Como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que llevaron a cabo  las autoridades hacendarias en materia de Impuesto Sobre la Renta por el ejercicio de 2002 a un Médico con especialidad en Anatomo Patología, le determinaron un crédito a cargo bajo la consideración que los servicios que prestaba no se encontraban en exceptuados del pago de IVA, por tanto las deducciones efectuadas para efectos de éste impuesto eran incorrectas, puesto que lo que tenía era derecho al acreditamiento y no a la deducibilidad de éstas partidas, todo ello al amparo de la interpretación que de la fracción XV del artículo  15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado hicieron los auditores, específicamente por el hecho de desarrollarse ésta actividad en un “Laboratorio”.

 

Mi criterio es que contrario a lo determinado por la autoridad, los servicios de atención médica prestados por  el galeno no le es aplicable lo dispuesto por la fracción XV ya citada y en cambio  si se encuentran exentos del pago de este impuesto, acorde con lo establecido en la de la fracción XIV de ese mismo artículo.

 

Actualmente existen innumerables Laboratorios de Análisis Clínicos  en los que sí están haciendo el cobro del Impuesto al Valor Agregado, seguramente por aplicar el erróneo criterio al que hice alusión, por lo que este análisis va a ser de suma utilidad para reconsiderar la forma del pago de sus impuesto e incluso abre la posibilidad de recuperar sumas considerables al solicitarse la devolución de “pago de lo indebido” o bien iniciando el procedimiento con una consulta directa a las autoridades.

 

El agravio hecho valer es el siguiente:

UN AGRAVIO LO CONSTITUYE  LA  VIOLACIÓN A LO DISPUESTO POR EL ARTICULO 38 FRACCION III DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN,  EN RELACIÓN CON EL ARTICULO 16 CONSTITUCIONAL, DEBIDO A QUE EL  OFICIO NO. 324- SAT-11-I-07-01893 DE FECHA 30 DE JUNIO DE 2004, POR EL QUE SE DETERMINA UN CRÉDITO A CARGO DE MI REPRESENTADA, CARECE DE LA DEBIDA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.

 

En atención a lo establecido por el artículo 16 Constitucional y el artículo 38 fracción III del Código Fiscal de la Federación las resoluciones que emitan las autoridades deben cumplir con el requisito de fundamentación y motivación, es decir debe incluir en su redacción todas las consideraciones de hecho y de derecho que sustenten plenamente su actuación. Este requisito otorga certidumbre jurídica al   gobernado y permite, en su caso, una adecuada defensa.

 

Resulta aplicable al caso el siguiente criterio que hago valer en mi favor.

 

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DEL ACTO, GARANTIA DE LA AUTORIDAD DEBE CITAR EL NÚMERO EN EL QUE FUNDAMENTE SU ACTUACIÓN Y PRECISAR LAS FRACCIONES DE TAL NUMERAL. El artículo 16 de la Constitución Federal, al disponer que nadie puede ser molestado en su persona posesiones o documentos, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, exige a las autoridades no simplemente que citen los preceptos de la ley aplicable, sino también precisen con claridad y detalle la fracción o fracciones en que apoyan sus determinaciones. Lo contrario implicaría dejar al gobernado en notorio estado de indefensión, pues se le obligaría, a fin de concertar su defensa, a combatir globalmente los preceptos en que funda  la autoridad el acto de molestia, analizando cada una de sus fracciones menguando con ello su capacidad de defensa.

 

Amparo directo 612/78. Aladino de los Mochis, S.A. 11 de enero de 1978. Unanimidad de votos. Ponente: Carlos de Silva Nava. Secretaria: Ma. Del Carmen Torres Medina.

 

Sostienen la misma tesis.

 

Amparo directo 458/78. José Víctor Soto Martínez. 11 de enero de 1979. Unanimidad de votos. Ponente: Juan Gómez Díaz. Secretario: Salvador Flores Carmona.

 

Amparo directo 10888/83. Ana Griselda Rubio Schwartzman. 23 de agosto de 1984. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Ortíz Mayaoitia. Secretaria Altaí soledad Monsoy Vázquez.

 

Amparo directo 1115/83. Benvides de la Laguna S.A. 12 de septiembre de 1984. Unanimidad de votos. Adolfo Aragón Mendía. Secretaria: María del Consuelo Núñez Martínez.

 

INFORME 1984 SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO NUMERO 16 PAGNA 63.

 

MOTIVACIÓN, CONCEPTO DE. La motivación exigida por el artículo 16 constitucional consiste en el RAZONAMIENTO, contenido en el texto del acto autoritario conforme al cual quien lo emite LLEGA A LA CONCLUSIÓN DE QUE EL CASO CONCRETO SE AJUSTA A LAS PREVENCIONES LEGALES QUE LE SIRVEN DE FUNDAMENTO.

 

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO DISTRITO.

 

Amparo directo 926/93.Gigante, S.A. de C.V. y coags. 23 de noviembre de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Raúl Solís Solís. Secretario: Pablo Rabanal Arroyo.

 

MOTIVACIÓN, CONCEPTO DE LA.– De acuerdo con los artículos 38 fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional, todo acto de autoridad se debe fundar y motivar, de manera que, la motivación exigida por el precepto supramencionado, consiste en expresar el razonamiento, en el texto mismo del acto autoritario, a través del cual, quien lo emitió llegó a la conclusión de que el acto concreto al cual se dirige se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales. Esto es, motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho en que se apoyó la autoridad para determinar la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal. (5).

 

Juicio atrayente No. 79/90/284/90 y 29/91 acumulado.- Resuelto en sesión de 5 de agosto de 1993, por mayoría de 4 votos y 2 parcialmente en contra.- Magistrado Ponente: Jorge A. García Cáceres.- Secretario: Lic. Adalberto G. Salgado Borrego.

 

RTFF. 3ª Epoca. Año VI. Agosto de 1995. No. 68, p. 9

Lo resaltado  es nuestro

En el caso que nos ocupa, la autoridad pretende dar por cumplido éste requisito, sin lograrlo,  con los  señalamientos que a continuación se transcriben:

 

Hoja  81

Cabe mencionar que la documentación comprobatoria que ampara la cantidad de $521,923.75, por concepto de Servicios Independientes prestados por el Contribuyente revisado, se relacionaron únicamente para efectos de explicar y motivar la improcedencia de la deducción en cantidad de $15,610.46, por concepto de Impuesto al Valor Agregado Acreditable, siendo improcedente toda vez, que las actividades que constan en la documentación comprobatoria antes transcrita se encuentran gravadas para efectos del Impuesto al Valor Agregado, a la tasa del 15%, y al estar gravadas por consiguiente el contribuyente tiene derecho al acreditamiento de la citada cantidad de $15,610.46; a continuación se explican los motivos por los que ésta Dependencia considera que los actos o actividades están gravados a la tasa del 15% y no exentos como el contribuyente los ha estado declarando, como se indica a continuación.

 

Su actividad según avisos al registro federal de contribuyentes presentado es la de “ANATOMO PATOLOGO” que es la especialidad del contribuyente revisado y del análisis a sus recibos de honorarios, antes relacionados expedidos por el contribuyente por las actividades que realiza, se conoció que los servicios que proporciona el contribuyente son los relacionados con los de la Anatomía Patológica como son “estudio citológico”, “estudio anatomopatológico” y “estudio histopatológico” entre otros y que se señalan en el cuerpo de los mismos recibos de honorarios, como se puede apreciar en los Recibos anteriormente analizados, debiéndose mencionar por una parte que de conformidad con las disposiciones legales en materia de salud, señala que: “Serán considerados laboratorios, los establecimientos que presten servicios de: Patología clínica; y Anatomía patológica, histopatología y citología exfoliativa”, de conformidad con los artículos 148 y 163, primer párrafo, fracciones I y II, del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica, vigente en el ejercicio que se revisa, los cuales a la letra dicen:

 

Artículo 148 del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica.

 

“Serán considerados laboratorios, los establecimientos que presten servicios de:

Patología clínica; y

 

Anatomía patología, histopatología y citología exfoliativa.”

 

Artículo 163 del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica.

 

“Podrán ser responsables de un laboratorio de patología clínica:

…

Los médicos cirujanos que cuenten con certificado de especialidad en cualquiera de las áreas de laboratorio clínico, expedido por el consejo correspondiente o bien, presentar constancia de grado universitario de maestría o doctorado en las áreas de laboratorio de patología clínica, expedida por una institución educativa competente;

…”

Así mismo y por otra parte, el artículo 15, primer párrafo, fracción XV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio que se revisa, establece que no se pagará el impuesto al valor agregado por “Los Servicios Profesionales de Medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal o del distrito Federal, o de los Gobiernos Estatales o Municipales”, con el cual a la letra dice:

 

Artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

 

“No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:

…

…

XV. Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal o del Distrito Federal, o de los gobiernos estatales o municipales.

…

…”

Las letras que aparecen en la letra negrita en la fracción XV, del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado arriba citado se pusieron en negritas por esta Autoridad solamente a efecto de resaltar el texto de la misma.

 

De una interpretación estricta y a contrario sensu del citado precepto legal, se deduce entonces, que los Servicios de Laboratorio que no son prestados por los Organismos descentralizados de la Administración Pública Federal o del Distrito Federal, o de los Gobiernos Estatales o Municipales, si pagaran el Impuesto al Valor Agregado.

 

Por lo anterior, en conclusión, si los servicios que presta el contribuyente revisado son de laboratorio de acuerdo a las leyes de salud, y de acuerdo a las leyes fiscales no se ubica en los supuestos de excepción para el pago del impuesto al valor agregado, entonces las actividades del contribuyente se encuentran gravadas para efectos del Impuesto al Valor Agregado y al estar gravados el contribuyente revisado, debió trasladar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente y acreditar contra el mismo el Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado y en consecuencia el Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado en cantidad de $15,610,46, ya no es gasto deducible dado que tiene derecho al acreditamiento.

 

Por principio de cuentas en ningún momento se motiva y fundamenta la razón por la cual la autoridad llega a la conclusión de que los bienes o servicios prestados  por mi representada están sujetos precisamente a la tasa del 15% en materia de Impuesto al valor Agregado, cuando en la ley relativa se contemplan diversos supuestos, a saber,  exento, 0%, 10%, 15% y 20 % entre otros, sin que en la resolución ni en las actas parciales o finales a las que remite se desprenda el razonamiento lógico jurídico que permita conocer por qué se ubica mi representada en esa tasa, es decir falta de fundamentación y motivación.

 

Haciéndose la aclaración de que la falta de motivación y fundamentación que se alega en este párrafo se refiere concretamente a la tasa que aplica la autoridad, es decir a fijar precisamente la del 15% y no otra.

 

Ahora, en lo que respecta a considerar que las actividades del contribuyente se encuentran gravadas para efectos del Impuesto al Valor Agregado, si bien esgrime una serie de argumentos éstos son infundados e indebidamente motivados, como se demostrará a continuación.

 

A efectos de determinar si estoy obligada o no al pago de este impuesto por las actividades que realizo y en su caso la tasa que me corresponde, resulta importante remitirnos en primer término al artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, mismo que textualmente dice:

 

“Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos:’

‘…’

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

 

De la lectura de lo antes transcrito se concluye que todos los mexicanos  tenemos la obligación de contribuir de conformidad como lo terminen las leyes y estas leyes deben de contener por lo menos los elementos esenciales de toda contribución, consistentes en sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, época de pago y momento de la causación del acto.

 

Estos elementos se encuentran definidos de la siguiente forma:

 

Sujeto.- Son las personas físicas o morales que se encuentran obligados por la norma, a pagar un crédito fiscal cuando se colocan en alguna de las hipótesis normativas.

 

Objeto.- Son las situaciones jurídicas o de hecho previstas en la ley, por las cuales el contribuyente tiene la obligación de realizar un pago en efectivo o en especie.

 

Base: es el resultado fiscal al cual se le aplicara la tasa o la tarifa.

 

Tasa: es el porcentaje contemplado en la Ley, que se le aplicara a la base de la contribución.

 

Tarifa: es la cantidad que se le aplicara a la base.

 

Momento de la  causación: momento en la cual se efectúa el pago del objeto del impuesto.

 

Época de pago: la fecha  o fechas en que ha de enterarse el impuesto.

 

En este sentido y en relación con el Impuesto al Valor Agregado vigente en el año 2002,  los elementos que lo integran quedan de la siguiente manera:

Sujeto.- Son las personas físicas o morales que, en territorio Nacional, realicen  los actos o actividades que son objeto de este impuesto.(artículo 1 de la ley relativa).

 

Objeto.- Los actos o actividades de:

 

I.- Enajenen bienes.

 

II.- Presten servicios independientes.

 

III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

 

IV.- Importen bienes o servicios.

(artículo 1 de la ley relativa)

 

Base: Es el resultado fiscal  de aplicar a los valores que señala la ley en la materia la tasa correspondiente.

 

Tasa: Varias, a saber: 15%, (art. 1) 10%  (art. 2),  0 % (art. 2-A).

 

Momento de la causación: En el momento que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. (art. Séptimo transitorio de la Ley de Ingresos de la federación para 2002).

 

Época de pago: Pagos provisionales por los mismos periodo y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, excepto en el caso del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que los pagos provisionales se efectuarán por los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad al inicio del ejercicio de liquidación. (art. 5 segundo párrafo).

 

En mi caso,  realizo los actos o actividades siguientes conceptos:

 

Presto atención médica que tiene por objeto efectuar un diagnóstico temprano de los problemas clínicos y establecer un tratamiento oportuno para resolución de los mismos, por ser una persona legalmente autorizada para profesar y ejercer la medicina (Médico Cirujano con especialidad de Anatomo Patología).

 

Doy en arrendamiento bienes inmuebles destinados a casa habitación y a actividades empresariales.

 

Por lo antes expuesto considero  que me son aplicables las fracciones II y III del artículo 1 de la ley en la materia.

 

En virtud de que el motivo de la presente controversia es precisamente si soy sujeto de este impuesto y en su caso la tasa aplicable a mi actividad como prestador de servicios como profesionista, me concretare a hacer el análisis exclusivamente de ese concepto.

 

Es conveniente  recurrir a la ley del Impuesto al Valor Agregado en su articulo 14, a fin de conocer lo que para efectos de esta ley se considera como tal:

 

Artículo 14. Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:

 

I.- La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.

 

II.- El transporte de personas o bienes.

 

III.- El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.

 

IV.- El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución.

 

V.- La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.

 

VI.- Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

 

Excepción

No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.

 

Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

 

En primer término es muy importante hacer la observación en el sentido de que la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo transcrito de manera expresa y reiterada establece las actividades que considera “PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES” independientemente de que para efectos de otras, sean o no considerados así.

 

Esto es, que si un determinado acto o actividad se encuentra en el  listado en ese   apartado, será sujeta de éste impuesto, ello con independencia de que en otras leyes dicho acto o actividad tenga otro carácter o denominación.

 

En el caso de la atención médica de Anatomo Patología, es claro que se requiere de conocimientos especializados, avalados concretamente por Título profesional y certificado de especialidad, emitidos por las autoridades correspondientes (artículo 79 Ley general de Salud y artículos 1 fracción II incisos a y b y el artículo 32 del Reglamento de la ley reglamentaria del artículo 5° constitucional relativo al ejercicio de las profesiones en el Distrito federal), por ende es un servicio que debe prestarse precisamente por la persona cuyos conocimientos y título  amparan y por nadie más, en este sentido el servicio es personalísimo e indelegable. Evidentemente por dicha atención médica se hace un cobro de honorarios.

 

A mayor precisión al respecto vale la pena retomar el concepto que sobre atención médica   contempla la  LEY GENERAL DE SALUD en su artículo 32 que dice:

 

“Se entiende por atención médica el conjunto de servicios que se proporcionan al individuo, con el fin de proteger, promover y restaurar su salud.”

 

En este orden de ideas, el servicio cumple con la hipótesis normativa prevista en el artículo 14 fracciones I, VI y no entra en los casos de excepción previstos en el último párrafo de este mismo artículo; esto es así puesto que se constituye en una obligación de dar (atención médica), asumida por mi persona que no consiste ni en la entrega por enajenación de un bien, (no hay traslación de dominio de ningún bien) ni tampoco consiste en otorgar el uso o goce temporal de un bien. En este caso no hay la existencia de ningún bien mueble o inmueble, sino el sólo hecho de poner a disposición de otro los conocimientos y experiencia en el área de la medicina a efecto de dar atención médica, actividad por la cual se percibe un pago de honorarios como contraprestación.

 

Los casos de excepción a que me referí en párrafos anteriores, son las actividades que por ser consideradas “actividad empresarial” están contempladas en el código fiscal de la federación en el artículo 16 y que son básicamente de carácter comercial, industrial, agrícolas, ganadeas, pesqueras y silvícolas que evidentemente no corresponden al caso que nos ocupa.

 

Hasta aquí podemos concluir que estoy sujeto al pago del Impuesto al Valor Agregado por ser una persona física que Presta Servicios a la tasa del 15%,  faltaría por determinar si me encuentro en alguno de los casos de excepción previstos en la propia Ley.

 

Para ello, resulta prudente recurrir a lo establecido por el artículo 15 de la ley de la materia que establece las exenciones tratándose de Presentación de Servicios, y específicamente a la fracción XIV que textualmente señala:

 

“No se pagará el impuesto por la prestación de los siguiente servicios:

XIV.- Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera de título médico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles.

 

Del análisis del texto anterior se concluye que los requisitos a cumplir para  gozar de esta excepción son:

 

a) Prestar un servicio.

 

b) Ser de carácter profesional.

 

c) Corresponder al área médica.

 

d) El ejercicio profesional requiera de Título médico (según la ley relativa).

 

e)Otorgar el servicio una persona física  (ya sea en forma individual o por conducto de sociedades civiles).

 

En relación al inciso a) ha  quedado  plenamente acreditado en párrafos anteriores y que acorde con la ley del impuesto al Valor Agregado,  y la Ley general de salud en su artículo 32 la atención médica se considera un servicio, pero a efecto de dar mayor certidumbre en este sentido puede atenderse también a la definición que nos proporciona el Diccionario de la real academia española (vigésima segunda edición):

 

Servicio.- Acción y efecto de servir. Mérito que se adquiere sirviendo al Estado o a otra entidad o persona. Prestación humana que satisface alguna necesidad social y que no consiste en la producción de bienes materiales. Situación laboral, sobre todo, funcionarial, en la que una persona desempeña efectivamente el puesto que le corresponde.

(lo resaltado es nuestro)

 

En relación a los incisos b),  c) y d), los a bordo de manera conjunta por tener estrecha relación entre sí.

 

El inciso b) habla del carácter del servicio, en este caso “Profesional” que en sí tiene varias connotaciones, principalmente de carácter cualitativo, que en su caso sería difícil evaluar (puesto que sería un factor de carácter subjetivo si el servicio prestado se dio con profesionalismo o no) por lo que considero que el legislador atiende a la connotación que se refiere al ejercicio de una profesión, es decir ostentar un título profesional, ejercer una profesión, criterio que se corrobora con el requisito marcado con el inciso d) en el sentido de que requiere de Título Médico.

 

Conviene para ello citar la definición que  de estas palabras hace el Diccionario ya citado con antelación:

 

Profesional.- Perteneciente o relativo a la profesión Dicho de una persona: Que ejerce una profesión. Dicho de una persona que practica habitualmente una actividad incluso delictiva, de la cual vive. Persona que ejerce su profesión con relevante capacidad y aplicación.

 

Profesión.- Acción y efecto de profesar. Empleo, facultad u oficio que alguien ejerce y por el que recibe una retribución.

 

Medicina.- Ciencia y arte de precaver y curar las enfermedades del cuerpo humano.

 

Médico.- Persona legalmente autorizada para profesar y ejercer la medicina. Perteneciente o relativo a la medicina.

 

En este sentido y atendiendo a mi profesión de MÉDICO CIRUJANO CON ESPECIALIDAD EN ANATOMO PATOLOGÍA, la ley General de salud en su artículo 79 establece cuáles son las actividades profesionales en el campo de la Medicina que deben contar con título profesional, mismo que en su texto dice:

 

Para el ejercicio de actividades profesionales en el campo de la medicina, odontología, veterinaria, biología, bacteriología, enfermería, trabajo social, química, psicología, ingeniería sanitaria, nutrición, dietología, patología y sus ramas, y las demás que establezcan otras disposiciones legales aplicables, se requiere que los títulos profesionales o certificados de especialización hayan sido legalmente expedidos y registrados por las autoridades educativas competentes.

 

Para el ejercicio de actividades técnicas y auxiliares que requieran conocimientos específicos en el campo de la medicina, odontología, veterinaria, enfermería, laboratorio clínico, radiología, terapia física, terapia ocupacional, terapia del lenguaje, prótesis y órtesis, trabajo social, nutrición, citotecnología, patología, bioestadística, codificación clínica, bioterios, farmacia, saneamiento, histopatología y embalsamiento y sus ramas, se requiere que los diplomas correspondientes hayan sido legalmente expedidos y registrados por las autoridades educativas competentes.

 

Por su parte el  Reglamento de la Ley reglamentaria del artículo 5° constitucional relativo al ejercicio de las profesiones aplicable en el fuero común en el distrito federal  y para toda la república en el fuero federal en su artículo 32 establece:

 

Artículo 32. Una vez realizada la inscripción de un título profesional o grado académico, se entregará al profesionista de nacionalidad mexicana la cédula personal correspondiente, con efectos de patente para el ejercicio profesional y para su identidad en sus actividades profesionales. En esta cédula aparecerá el retrato y la firma del profesionista.

 

De la lectura de los párrafos que anteceden, no queda lugar a duda en el sentido de que mi actividad es de carácter profesional en el área de la medicina y su ejercicio requiere de un Título profesional y de Diplomas de especialidad legalmente expedidos por las autoridades educativas competentes.

 

Hecho que queda además plenamente acreditado de las constancias relativas a Título profesional, Diploma de especialidad y Cédula profesional que se relacionan en el capítulo de pruebas.

Finalmente, en lo que respecta al inciso e) en el sentido de que debe ser otorgado por una persona física en forma individual o bien por conducto de sociedades civiles, es conveniente señalar que por tratarse de un servicio que por sus características (ya señaladas en párrafos anteriores) que sólo puede dar una persona física y que no es delegable, mucho menos a una persona moral,  que es en sí una ficción jurídica y  la figura  que representa a dos o más personas, se denota que la intención del legislador  al señalar que “por conducto de sociedades civiles” lo que pretende es respetar el derecho de asociación de los ciudadanos en general y de los profesionistas en particular (artículo 9 Constitucional y 64 del Reglamento de la Ley reglamentaria del artículo 5° constitucional relativo al ejercicio de las profesiones del Distrito Federal).

 

Criterio éste último  que se corrobora con la definición que de persona moral contempla el multicitado diccionario:

 

Persona Moral: Entidad formada para la realización de los fines colectivos y permanentes de los hombres, a la que el derecho objetivo reconoce capacidad para tener derechos y obligaciones.

 

………….

…………..

Las personas morales se conocen también con las denominaciones de civiles, colectivas, incorporales, jurídicas, ficticias, sociales y abstractas.  

 

De cualquier manera, éste último criterio (en relación a la cita del “por conducto de asociaciones civiles) en nada influye para definir, en mi caso particular, la excepción en cuanto al pago del impuesto, porque de los razonamientos ya expresados, de las pruebas aportadas queda claro que mi actividad la desarrollo directamente, es decir como persona física.

 

Concluyendo, los servicios de atención médica que prestó son actos o actividades considerados como servicios profesionales independientes para efectos de esta Ley, por lo tanto están gravados con este impuesto, sin embargo por cubrir todos los requisitos que se marcan en la fracción XIV del artículo 15 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, dichas actividades se  colocan en el caso de excepción previsto en la misma y por ende no existe la  obligación del  pago del impuesto por ellos.

Sin embargo, la autoridad resolutora, considera lo contrario y procede a determinar un crédito a mi cargo bajo el siguiente argumento:

 

Hoja 82

“Por lo anterior, en conclusión, si los servicios que presta el contribuyente revisado son de laboratorio de acuerdo a las leyes de salud, y de acuerdo a las leyes fiscales no se ubica en los supuestos de excepción para pago  del Impuesto al valor agregado, entonces las actividades del contribuyente y al estar gravados para efectos del impuesto al valor Agregado y al estar gravados, el contribuyente revisado, debió trasladar el Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado y en consecuencia el Impuesto al valor Agregado que le fue trasladado en cantidad de $ 15,610.46, ya no es gasto deducible dado que tiene derecho al acreditamiento.”

 

En primer término hay que señalar que si bien el Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica (artículo 148) considera que los establecimientos en donde se prestan servicios de atención médica en materia de patología etc se consideran como laboratorios, esto en nada afecta o  influye para efectos de la Ley del Impuesto al valor Agregado, puesto que como ya se observó y se reitera en este apartado, la ley de la materia en su artículo  14 primer párrafo y fracción I de manera expresa  establece las actividades que considera “PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES”  independientemente de que para efectos de otras, sean o no considerados así.

 

Esto es, que si la Ley General de Salud, para sus efectos y en al ámbito de su competencia requiere de darle otra denominación a los establecimientos en donde se prestan estos actos o actividades en nada afecta, ni influye en el ámbito de competencia de la Ley que nos ocupa, puesto que al encontrarse dicha actividad en el  listado del artículo 14, esta  sujeta a éste impuesto, ello con independencia de que en otras leyes dicho acto o actividad tenga otro carácter o denominación.

 

Entonces DEVIENE EN TOTALMENTE IRRELEVANTE LA DENOMINACIÓN QUE  DE “LABORATORIO”  LE DA ÉSTE REGLAMENTO  AL LUGAR DONDE SE PRESTAN ESTOS SERVICIOS, A EFECTOS DE DETERMINAR SI DICHA ACTIVIDAD ESTA SUJETA AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

 

Ello en función de que el objeto del gravamen lo es el Acto o Actividad (atención médica profesional que presta una persona física) y el sujeto obligado al pago son las personas físicas o morales independientemente del lugar o espacio físico donde se preste dicho servicio o bien de la denominación que éstas actividades reciban para efectos de otra Ley.

 

En realidad el texto del artículo 14 primer párrafo y fracción I en la parte que expresamente señala: “Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes y; La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.” es suficiente para dejar claro que resulta ocioso entrar al estudio de la denominación que dichas actividades reciban en un ordenamiento distinto, sin embargo y a pesar de ello, si analizamos el Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica igualmente llegamos a la conclusión de que la Atención Médica es un Servicio profesional que requiere de título profesional y que ésta es una actividad distinta totalmente del establecimiento o lugar donde se presta y que en el caso concreto se denomina Laboratorio.

 

Por otro lado e independientemente de lo anterior, resulta muy importante resaltar  que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tiene por objeto gravar LOS ACTOS O ACTIVIDADES, mismos que se definen de esta manera según el mismo diccionario citado con antelación.

 

ACTO.-Acción (ejercicio de la posibilidad de hacer).

 

ACTIVIDAD.- Facultad de obrar. Diligencia, Eficacia. Conjunto de operaciones o tareas  propias de una persona o entidad.

 

Atendiendo a la doctrina, según Efraín Moto Salazar en su libro Elementos del Derecho (Editorial Porrúa Trigésima Primera Edición) Acto es:

 

Página 22

32. División de los Actos Jurídicos.- Los hechos jurídicos más importantes son ACTOS humanos. El Acto es una acción, ejecución o modo de proceder, y en él interviene, generalmente, la voluntad.

 

Esto es, que si los Actos son acciones, ejecución o modo de proceder, y en dicho acto interviene la voluntad, resulta evidente que éstos sólo pueden desplegarse por quienes tengan voluntad, jurídicamente hablando, estamos frente a actos que sólo pueden desarrollar las personas físicas o morales, no por lugares o establecimientos.

Se hace este señalamiento porque, en todo caso en el Artículo 148 del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Prestación de Servicios de Atención Médica, dice que “Serán considerados laboratorios, LOS ESTABLECIMIENTOS que presten servicios de:

 

I. Patología clínica; y

 

II. Anatomía patología, histopatología y citología exfoliativa.”

 

Entonces, atendiendo al propio reglamento, el laboratorio se define como un ESTABLECIMIENTO por lo tanto es un lugar o espacio físico donde se desarrolla una actividad (ni siquiera es un proceso) y en este orden de ideas, tampoco es un elemento del impuesto, que lo que grava son actos o actividades, no lugares o procesos.

 

Es evidente que el espacio como tal, aún cumpliendo con todos los requisitos para su operación no puede de ninguna manera realizar actos o actividades consistentes en prestar atención médica profesional y  mucho menos ostentar por sí, un título profesional y un diploma de especialidad.

 

Para efectos del Reglamento de Salud aludido, tiene sentido y lógica la separación de éstos conceptos puesto que requiere imponer de diversos requisitos para su operación, por un lado las normas de higiene, equipo especializado, etc para el espacio físico y por otro lado los requisitos para quien presta el servicio de la atención médica, que por cierto también le exige que cuente con Título profesional y de especialidad.

 

Se transcribe a continuación artículos del Reglamento citado que aclaran y confirman nuestra aseveración:

 

ARTICULO 7o.- Para los efectos de este Reglamento se entiende por:

 

I.- ATENCION MEDICA.- El conjunto de servicios que se proporcionan al individuo, con el fin de proteger y promover y restaurar su salud;

 

II.- SERVICIO DE ATENCION MÉDICA.- El conjunto de recursos que intervienen sistemáticamente para la prevención y curación de las enfermedades que afectan a los individuos, así como de la rehabilitación de los mismos;

 

III.- ESTABLECIMIENTO PARA LA ATENCION MEDICA.- Todo aquel, público, social o privado, fijo o móvil cualquiera que sea su denominación, que preste servicios de atención médica, ya sea ambulatoria o para internamiento de enfermos, excepto consultorios;

 

De la lectura del artículo anterior se observa claramente la diferencia que el propio reglamento hace de lo que es UN SERVICIO y lo que es UN ESTABLECIMIENTO, y evidentemente que el servicio se presta en un lugar determinado, al que denomina como establecimiento, palabra que se define a su vez como:

 

“Lugar donde habitualmente se ejerce una industria o profesión.”

 

(Diccionario de la Real Academia española ya citado).

 

ARTICULO 8o.-

Las actividades de atención médica son:

 

I.- PREVENTIVAS: Que incluyen las de promoción general y las de protección específica;

 

II.- CURATIVAS: Que tienen por objeto efectuar un diagnóstico temprano de los problemas clínicos y establecer un tratamiento oportuno para resolución de los mismos; y

 

III.- DE REHABILITACION: Que incluyen acciones tendientes a limitar el daño y corregir la invalidez física o mental.

 

Por su parte el artículo 8 incluye como ACTIVIDAD la de ATENCIÓN MÉDICA  CURATIVA.

 

ARTICULO 10.

Serán considerados establecimientos para la atención médica:

 

I.- Aquellos en los que se desarrollan actividades preventivas, curativas y de rehabilitación dirigidas a mantener o reintegrar el estado de salud de las personas;

 

II.- Aquellos en los que se presta atención odontológica;

 

III.- Aquellos en los que se presta atención a la salud mental de las personas;

 

IV.- Aquellos en los que se prestan servicios auxiliares de diagnóstico y tratamiento;

 

ARTICULO 18.-

Los establecimientos en los que se presten servicios de atención médica, deberán contar con un responsable, mismo que deberá tener título, certificado o diploma, que según el caso, haga constar los conocimientos respectivos en el área de que se trate.

 

Los documentos a que se refiere el párrafo anterior, deberán encontrarse registrados por las autoridades educativas competentes.

 

ARTICULO 139.-

Para efectos de este Reglamento se consideran servicios auxiliar de diagnóstico y tratamiento, a todo establecimiento público, social o privado, independiente o ligado a algún servicio de atención médica, que tenga como fin coadyuvar en el estudio, resolución y tratamiento de los problemas clínicos.

 

Nuevamente  en los artículos 10, 18 y 139 marca  la diferencia existente entre un establecimiento y el servicio (atención médica) que en él se presta.

 

Por tanto, al momento en que se incluye como denominación para un ESTABLECIMIENTO EN EL QUE SE PRESTA LA ATENCIÓN MÉDICA el de LABORATORIO, en ningún momento  confunde la actividad, con el lugar, siendo dos cosas completamente distintas entre sí.

 

No pasa inadvertido que la autoridad funda su resolución en la fracción XV del artículo 15 de la Ley relativa,  mismo que dice lo siguiente:

 

“Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal o del Distrito Federal, o de los gobiernos estatales o municipales.”

 

A este respecto, y aún cuando éste artículo se refiere también a Servicios Profesionales de Medicina,  reitera que estas actividades se encuentran entre los casos de excepción para el pago de este impuesto, haciendo la especificación de que aún cuando sean prestados por organismos descentralizados.

 

Cita el caso de Laboratorio, sin embargo como ya se ha analizado profundamente, el laboratorio no es una actividad sino un espacio físico y en este orden de ideas NO EXISTE EL SERVICIO O ACTIVIDAD DE LABORATORIO, por tanto este vocablo se encuentra mal empleado.

 

En otro orden de ideas, la autoridad no consideró que existen preceptos legales con señalamientos generales y otros con señalamientos específicos, y la existencia del caso particular obliga a dejar de aplicar el caso genérico.

 

En este caso, lo particular excluye la aplicación de lo general, por lo que en el caso de la fracción XIV no es aplicable en tanto que sólo se refiere a SERVICIOS PROFESIONALES DE MEDICINA, mientras que la fracción XIV se refiere en particular a SERVICIOS PROFESIONALES DE MEDICINA CUANDO SU PRESTACIÓN REQUIERA TÍTULO MÉDICO, SEA PRESTADO POR UNA PERSONA FÍSICA.

 

De la lectura del artículo 79 de  la ley General de salud que establece cuáles son las actividades profesionales en el campo de la Medicina que deben contar con título profesional ya transcrito con antelación se desprende que al señalar de manera precisa cuáles servicios de atención médica requieren de título profesional, en consecuencia todos los que allí no estén señalados pueden ejercerse sin éste requisito.

 

En este orden de ideas, en un momento determinado el criterio empleado por la autoridad podría ser empleado para los esos casos, (cuando no se requiere de título profesional para su ejercicio) por que es la disposición genérica, mientras que no es permisible que la fracción XV se aplique en virtud de que existe una norma específica para aquellas actividades de prestación de servicios profesionales que sí requieren de título profesional y ser otorgados por una persona física.

 

Entonces, existiendo (como lo es) una disposición expresa, específica y muy particular sobre una situación debe atenderse a ella y no a una disposición genérica, puesto que la aplicación del caso particular desplaza al caso genérico.

 

Tienen puntual aplicación lo siguientes criterios:

 

Quinta Época.

Instancia:  Primera Sala Regional de Occidente. (Guadalajara, Jal.)

R.T.F.J.F.A.: Quinta Época. Año III. Tomo II. No. 29. Mayo 2003.

Tesis: V-TASR-X-548

Página: 555

 

TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE BIENES, CUANDO EL VIAJE INICIA EN TERRITORIO NACIONAL, LOS ARTÍCULOS 16 Y 29 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SON COMPLEMENTARIOS Y NO CONTRARIOS PARA ESTE SUPUESTO.-

 

En tratándose del transporte aéreo internacional de bienes iniciando el viaje en el territorio nacional con destino al extranjero, para efectos del pago del impuesto al valor agregado es aplicable lo que establece el artículo 16 en sus párrafos segundo y tercero de la Ley de la materia, ya que no obstante que pudieran darse en apariencia dos hipótesis distintas; la primera con fundamento en el artículo 29, fracción V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de donde se desprende el criterio que se deberá aplicar en el caso del transporte internacional de bienes, y el segundo supuesto se refiere al tratamiento de la transportación aérea internacional, puede arribarse a la conclusión que no es dable alegar que exista una contradicción en lo dispuesto por ambos preceptos, es decir, que en el caso de que el hecho generador sea el transporte internacional de bienes, se estará a lo dispuesto por el artículo 29, fracción V de la citada Ley, pero en el caso de la transportación aérea internacional de bienes, será aplicable el diverso artículo 16 del mismo Ordenamiento que da atención específica y tratamiento especial a este caso concreto, máxime que para el supuesto de existir una norma especial en aparente contradicción con lo dispuesto por una norma de carácter general, se estará, en primer término, a lo dispuesto por la norma especial, es decir, si la norma especial contempla el caso concreto que determina una cierta obligación tributaria, en esta circunstancia específica no tiene aplicación la norma general, ya que en el presente asunto y dada la situación manifiesta, el artículo 29 de la anunciada norma legal será la ley general, y el 16 la ley especial; por lo anterior, la transportación aérea internacional, será afectada con la tasa del 25% de la contraprestación al transporte cuyo viaje inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero, y el 75% restante, se estimará como un servicio exportado. (117)

 

Juicio No. 2155/98.- Resuelto por la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 07 de junio de 2000, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: María Antonieta Márquez Acevedo.- Secretaria: Lic. María Olimpia Guzmán Tamez.

 

Quinta Época.

Instancia: Pleno

R.T.F.J.F.A.: Quinta Época. Año III. Tomo I. No. 29. Mayo 2003.

Tesis: V-P-SS-258

Página:  171

 

SOLICITUDES DE DEVOLUCIONES DEL IMPUESTO AL ACTIVO.- NO SE DEBE NEGAR ESE DERECHO A LAS EMPRESAS CONTROLADAS ATENDIENDO A RESTRICCIONES CONTENIDAS EN NORMAS APLICABLES A LAS CONTROLADORAS.-

 

Si la autoridad demandada, para resolver en sentido desfavorable una consulta relativa a la confirmación del derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo a una empresa controlada, se sustenta en normas ya sea legales, reglamentarias o de carácter general que regulan el derecho a solicitar la devolución del citado impuesto a las empresas controladoras, debe concluirse que tal actuación es ilegal, pues una empresa, aun cuando sea controlada, sigue siendo un ente jurídico distinto a su controladora, con sus propios derechos y obligaciones ante el Fisco Federal, y a la que, por lo mismo, sólo le pueden ser aplicables disposiciones que regulan su situación específica. (18)

 

Juicio No. 10156/00-11-03-4/153/01-PL-04-04.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de noviembre de 2001, por unanimidad de 9 votos a favor.- Magistrado Ponente: Jorge Alberto García Cáceres.- Secretario: Lic. Ricardo Arteaga Magallón.

 

(Tesis aprobada en sesión privada de 4 de diciembre de 2002)

 

Primera Época.

Instancia: Pleno

R.T.F.F.: Primera Época. Año XXXVIII. Nos. 445-447. Enero-Marzo. 1974.

Tesis: I-TP-1219

Página: 37

 

FRACCIÓN ARANCELARIA ESPECÍFICA. Es preferente su aplicación cuando la mercancía puede quedar incluida en dos o más fracciones.

      

La Regla 3-A de las notas explicativas de la Tarifa General de Importación establece que cuando una mercancía pudiere quedar incluida en dos o más partidas, la que sea más especifica tendrá prioridad sobre la más genérica. Este mismo criterio es aplicable cuando puedan señalarse dos o más fracciones arancelarias, por disponerlo así la primera regla de las complementarias de aplicación de la mencionada tarifa.

RESOLUCIÓN DEL 24 DE ENERO DE 1974. JUICIO 86/73/6582/72. Recurso de revisión interpuesto par el C. Subsecretario de Hacienda y Crédito Público.

      

Quinta Época.

Instancia: Séptima Sala Regional Metropolitana.

R.T.F.J.F.A.: Quinta Época. Año III. No. 32. Agosto 2003.

Tesis: V-TASR-XVIII-696

Página: 249

 

CLASIFICACIÓN ARANCELARIA.- SI EXISTE PARA UN ARTÍCULO IMPORTADO QUE NO CONSTITUYE UN TODO UNA CLASIFICACIÓN ESPECÍFICA. ES EN ÉSTA DONDE DEBE UBICARSE.-

 

Si bien es cierto que la Ley del Impuesto General de Importación en su artículo 2°, Regla General 2 a), establece que cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo, incluso incompleto o sin terminar siempre que estén presentes las características esenciales del artículo completo o terminado, también lo es que la Regla General 1° del citado Ordenamiento legal establece que la clasificación de la mercancía importada está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo; en este orden de ideas si existe una clasificación arancelaria que es específica en cuanto a los artículos importados que no constituyen un todo, es en ésta en donde deben ubicarse y no en la partida que se refiere al artículo terminado. (6)

 

Juicio No. 6169/02-17-07-6.- Resuelto por la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de octubre de 2002, por mayoría de dos votos a favor y 1 voto en contra.- Magistrada Instructora: María Teresa Olmos Jasso.- Secretaria: Lic. Esperanza Molina Cristóbal.

 

Por otro lado no debe dejarse de lado que en este sentido, también nuestro Código Fiscal de la Federación señala la Reserva de la Ley en su artículo 5º., que dispones: “Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las misma, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa”.

 

Es decir, que por su naturaleza específica, las normas que señalan el sujeto, el objeto, el momento de nacimiento y pago del crédito fiscal, las exenciones, las infracciones y las sanciones deben interpretarse en forma estricta o literal.

 

Ahora, de tenerse por correcto el criterio de las autoridades, entonces TODOS los actos o actividades de atención médica que prestan los médicos no gozarían del beneficio de la excepción, cosa que no sucede en la realidad, por otro lado, es una norma que en todo caso se contradice y ante la duda debe aplicarse la que más beneficie al contribuyente, porque en todo caso la oscuridad, laguna o contradicción  no son atribuibles al gobernado.

 

Esto es así porque, como lo sostienen los tratadistas del derecho, el legislador es el autor de la norma, el poder público debe sufrir las consecuencias de una norma obscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a los particulares, en caso de oscuridad o de duda debe optarse por la no imposición.  Básicamente porque nadie esta obligado a pagar más de los que legalmente le corresponda.

 

Resulta claro que la autoridad confundió la denominación de “laboratorio” que se le otorga aun lugar en donde se prestan servicios de medicina con los propios servicios, siendo que éstos son dos cosas completamente distintas.

 

En conclusión, la fracción XV no resulta aplicable al caso que nos ocupa y en cambio si lo es  la fracción XIV del artículo 15 por lo que las actividades que realizo si se encuentran en los casos de excepción previstos por la Ley del impuesto al Valor Agregado.

 

Por ende la cantidad de $ 15,610.46 que corresponde al Impuesto al valor Agregado que me fue trasladado, si es deducible y no una cantidad Acreditable como lo estima la autoridad y en este orden de ideas, el crédito determinado carece de la debida motivación y fundamentación por lo que procede dejarlo sin efectos acorde a los establecido en el artículo 133 fracción IV del Código Fiscal de la Federación.