Como consecuencia  del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales en la modalidad de lo que hemos denominado “Revisión de Gabinete” suele la autoridad emitir una resolución determinando un crédito a cargo del contribuyente que incluye tanto contribuciones como accesorios; en mi opinión la resolución resulta ilegal por dos motivos, el primero es que en la Solicitud de Informes y Documentos con la que se inicia,  en ningún momento se establece como OBJETO de la Revisión el determinar un crédito sino solamente el de revisar el cumplimiento de obligaciones fiscales; el segundo es porque aún en el supuesto de que la autoridad sí estableciera tal objeto en la revisión,  los dispositivos legales que regulan tal procedimiento No se  establece la posibilidad de determinar un crédito por concepto de accesorios sino solamente de contribuciones.

El concepto de violación con tales argumentos de defensa se han expuesto ante el Tribunal Fiscal de la Federación en los siguientes términos:

LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA NO. 328-SAT-18-IV-0001 DE FECHA 2 DE DICIEMBRE DEL 2005 DETERMINANTE DEL CRÉDITO FISCAL QUE SE IMPUGNA ES ILEGAL Y DEBE ANULARSE POR CARECER DE LA DEBIDA MOTIVACIÓN Y FUNDAMENTACIÓN ASÍ COMO POR PROVENIR DE UNA ACTUACIÓN DE LA AUTORIDAD, QUE SE EXCEDE DEL OBJETO MARCADO EN EL OFICIO DE SOLICITUD DE INFORMES Y DOCUMENTOS  QUE LE DA ORIGEN, IDENTIFICADA CON EL NÚMERO 328-SAT-18-IV-0000 DE FECHA 07 DE JULIO DE 2003 SIENDO PROCEDENTE DECLARAR LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN CONFORME AL  ARTÍCULO 52  FRACCIÓN II  EN RELACIÓN CON EL 51 FRACCIONES I, II, III, IV Y V  DE LA LEY FEDERAL DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

Me causa agravio  la emisión de la resolución impugnada toda vez que la misma se emitió en franca violación con lo dispuesto por el artículo  38 fracción III y IV del Código Fiscal de la Federación, así como los artículos 14 y 16 Constitucionales, configurándose lo establecido como causal de ilegalidad lo comprendido por el artículo 51 fracciones I, II, III,  IV y V en relación con el  52 fracción II de  la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo.

En efecto, el artículo 16 de nuestra carta magna, establece la obligación ineludible para las autoridades administrativa, el de fundar y motivar los actos de su competencia, los cuales sean emitidos para afectar la esfera jurídica de todo gobernado, entendiendo por lo primero, la cita exacta y precisa y de la totalidad de preceptos que le otorgan competencia como aquellos que hacen irrefutable la ubicación del sujeto pasivo de la relación tributaria, con la hipótesis normativa prevista en la legislación aplicable y por lo segundo el señalamiento detallado de las circunstancias especiales, razones particulares y hechos específicos que llevan a la autoridad a la convicción de que el contribuyente afectado se encuentra en la hipótesis que presume la autoridad.

Por otra parte, el mencionado precepto constitucional también establece una obligación más que imperativa a las autoridades, para de ajustar su actuación a que no se podrá molestar al gobernado en su persona, papeles o posesiones, sino mediante un mandamiento escrito emitido por autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, situación que se hace aún más exigible cuando la autoridad administrativa, determina una cantidad por concepto de contribuciones y accesorios a cargo del contribuyente como resultado del ejercicio de las  facultades de comprobación.

Ahora, resulta obvio, que el fundamento legal que le sirve de sustento debe justificar (motivar) plenamente la actuación de la autoridad, pero resulta que la resolución número 328-SAT-18-IV-0001 de fecha 2 de diciembre de 2005  no cumple con este requisito, como se demostrará enseguida.

La citada resolución cita como fundamento legal en la hoja 1:

Esta Administración Local de Auditoría Fiscal de XXXX, con sede en XXXX, en el Estado de XXXX, del Servicio de Administración Tributaria, con fundamento en los artículos 7º., fracciones VII, XII, y XVIII; y Tercero Transitorio, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria publicada en el Diario oficial e la federación del 15 de diciembre de 1995, reformada por decreto, publicado en el propio Diario Oficial de la federación del 12 de junio de 2003; artículo 2º., primero y tercer párrafos; 25, primer  párrafo, fracción II; tercero y último párrafos; en relación con el artículo 23 párrafos segundo, cuarto y penúltimo y fracciones  XIX, XXII; y 39 primer párrafo, Apartado A, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 22 de marzo de 2001 reformado por decretos publicados en el aludido órgano oficial del día 30 de abril del año 2001 y del 17 de junio de 2003; y Artículo Segundo, segundo párrafo en el apartado correspondiente a la circunscripción territorial de la Administración Local de Auditoria Fiscal de XXXX Sur con sede en XXXX, XXXX, del Acuerdo por el que se señala el nombre, sede y circunscripción territorial de las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 27 de mayo de 2002, modificado por Acuerdos publicados en el propio Diario Oficial de la Federación del 24 de septiembre y 30 de octubre de 2002; así  como en los artículos 33, último párrafo; 42, primer párrafo; 48, fracción IX; 50, 51, 63 y 70, del código Fiscal de la Federación vigente; y artículo segundo, fracción VII, inciso a) subinciso 1), numeral II de las Disposiciones Transitorias del Código fiscal de la Federación, contenidas en el Decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación  del 31 de diciembre de 2000; procede a determinar el Crédito Fiscal respecto de los pagos mensuales en materia de las siguientes contribuciones federales: Impuesto al Valor Agregado, e Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios; por el ejercicio comprendido del 01 de enero  al 31 de diciembre de 2002.

De la lectura del texto transcrito se concluye que la determinación del crédito contenido en la resolución a debate, tiene  como origen el ejercicio de las  facultades de comprobación, concretamente la Solicitud de Informes y Documentos con fundamento en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación.

En particular y para efecto de demostrar la ilegalidad de la resolución me referiré en concreto a los artículos 48 fracción IX,   50, 51, 63  del Código Fiscal de la Federación que le sirven de fundamento a la autoridad y que textualmente señalan:

Artículo 48

“IX.- Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o  omitidas, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

Artículo 50

Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este Código, conozcan de hecho u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará directamente al contribuyente,

……..

Artículo 51

Las autoridades fiscales que al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante la resolución.

Artículo 63

Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código, o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes o documentos que llevan o tengan en su poder las autoridades fiscales, así como aquellos proporcionados por otras autoridades fiscales, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales

Ha de observarse que los artículos citados señalan en todo momento Resoluciones en las que se determinan CONTRIBUCIONES, mas no hacen referencia expresa a accesorios de las contribuciones.

Veamos entonces, lo que el propio código define como CONTRIBUCIONES y como ACCESORIOS DE LAS CONTRIBUCIONES:

Artículo 2

Las contribuciones sen clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

…..

…..

Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este Código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto por el artículo 1º.

Como puede leerse, lo dispuesto por el artículo 2 es categórico y no deja lugar a dudas: Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, por lo que al citar el artículo 48 fracción IX que, “se emitirá la resolución que determine las contribuciones omitidas” y el 50 primer párrafo que: determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución”, el 51 primer párrafo determinarán las contribuciones omitidas mediante la resolución; debe entenderse que solamente puede determinar impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, pero  nunca recargos y sanciones.

Y es el caso, que la autoridad emitió una resolución que contiene un crédito por concepto de CONTRIBUCIONES (Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado), pero además por RECARGOS Y SANCIONES como fruto del ejercicio de las facultades de comprobación fundando el Oficio por el cual solicita informes y documentos en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación.

Esto es, que la autoridad no alcanza a fundar y motivar la resolución determinante del crédito, concretamente en lo que se refiere a la determinación de un crédito a mi cargo por concepto de MULTAS Y RECARGOS, cuando, de los dispositivos legales que cita, se desprende claramente que sólo puede emitir, una resolución en la que se determinen CONTRIBUCIONES.

Lo anterior se desprende de  la simple lectura del oficio de mérito,  por medio del cual la demanda inicia sus facultades de comprobación y que por ende es el primer acto de autoridad respecto a la revisión de mi contabilidad por el periodo del 1 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002, se desprende claramente que el objetivo se limita únicamente al “fin de verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que esta afecta (o) como sujeto directo  en materia de las siguientes contribuciones federales: Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y como retenedor, en materia de las siguientes contribuciones federales: Impuesto al Valor Agregado.

Se corrobora el objetivo de la revisión cuando se señala como fundamento para la misma el artículo 48 fracciones I, II y III del Código Fiscal de la Federación que dicen:

Articulo 48

Cuando las autoridades fiscales soliciten a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de las facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

I.- La solicitud se notificará en el domicilio manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes por la persona a quien va dirigida y, en su defecto, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en su casa- habitación o lugar donde estas se encuentren. Si al presentarse el notificador en el lugar donde deba practicarse la diligencia, no estuviere la persona a quien va dirigida la solicitud o su representante legal, se dejará citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el contribuyente, responsable solidario, tercero o representante legal lo esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la solicitud; si no lo hicieren, la solicitud se notificará con quien se encuentre en el domicilio señalado en la misma.

II.- En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes y documentos.

III.- Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o su representante.

Esto es, sólo se limitó a citar el fundamento legal que le permite Solicitar Informes y Documentos, más nunca determinar contribuciones, pues en dicho caso debió haber citado, y no lo hizo, la fracción IX del mimo artículo, en el que se establece:

IX.- Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones omitidas, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

Todavía más, no sólo no se citó como objetivo el de determinar contribuciones sino que además la autoridad no fundó su competencia para hacer dicho acto, como se corrobora de la lectura del fundamento legal empleado, en donde se señalan, en la parte conducente, los artículos 25 primer párrafo, fracción II; tercero y último párrafos; en relación con el artículo 23, fracciones VII, VIII y XI del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, mismos que dicen textualmente lo siguiente:

Artículo 23

Compete a la Administración General de Auditoria Fiscal Federal:

VII. Ordenar y practicar visitas domiciliarias, auditorias, inspecciones, actos de vigilancia, verificaciones y demás actos que establezcan las disposiciones fiscales y aduaneras, para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, incluyendo los que se causen por la entrada al territorio nacional o salida del mismo de mercancías y medios de transporte, derechos , contribuciones de mejoras, aprovechamientos, estímulos fiscales, franquicias y accesorios de carácter federal; solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización y en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación, verificar y, en su caso, determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de procedencia extranjera, así como comprobar de conformidad con los acuerdos, convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los que México sea parte, el cumplimiento de obligaciones a cargo de importadores, exportadores o productores, inclusive en materia de origen, verificar el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias en las mercancías de comercio exterior en transporte, incluso la referente a vehículos de procedencia extranjera y de aeronaves y embarcaciones; declarar en el ejercicio de sus atribuciones, que las mercancías, vehículos, embarcaciones o aeronaves pasan a propiedad del Fisco Federal; tramitar y resolver los procedimientos aduaneros que se deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales; notificar a las autoridades del país de procedencia, en los términos del convenio internacional correspondiente, la localización de los vehículos o aeronaves robados y objeto de disposición ilícita, así como resolver acerca de su devolución y del cobro de los gastos autorizados que se hubieran ocasionado; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción; y prorrogar los plazos en que se deban concluir las visitas domiciliarias o revisiones que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades; inspeccionar y vigilar los recintos fiscales o fiscalizados, y en este último caso vigilar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la concesión o autorización otorgada para prestar los servicios de almacenaje u custodia de mercancías de comercio exterior, así como declarar el abandono de las mercancías que se encuentren en los patios y recintos fiscales bajo su responsabilidad.

VIII. Notificar los actos relacionados con el ejercicio de las facultades de comprobación.

XI. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, o a contadores públicos autorizados que hayan formulado dictámenes o declaratorias para efectos fiscales, para que exhiban y, en su caso, proporcionen la contabilidad, declaraciones, avisos, datos, otros documentos e informes, y en el caso de dichos contadores, también para que exhiban sus papeles de trabajo, así como recabar de los servidores públicos y de los fedatarios, los informes y datos que tengan como motivo de sus funciones, todo ello para proceder a su revisión, a fin de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en las materia señaladas en la fracción VII de este artículo, así como autorizar prórrogas para su presentación. Tratándose de las revisiones previstas en esta fracción, emitir los oficios de observaciones, el de conclusión de la revisión, y en su caso el de prórroga del plazo para concluir la revisión.

Resulta pues, que el Oficio por el cual se Solicita de Información y Documentación, sólo tiene por objeto la de verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y ninguna otra más. Es por ello que en función de ello resulta ilegal que la autoridad pretenda, que como resultado de la misma se determine un crédito Fiscal, cuando en la misma Orden, jamás se estableció como objetivo específico el de “ Determinar en cantidad líquida el monto correspondiente que resulte a cargo del contribuyente impuestos y sus accesorios que deriven de las facultades de comprobación.”

Es oportuno señalar que no se desconoce que existan facultades de la Administración Local de Auditoria para realizar este objetivo, pues así lo señala de manera expresa la fracción XIX del artículo 23, en relación con el 25 primer párrafo del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, sino que se alega, que la Orden de Visita no estableció dicha función como objetivo o propósito de la misma y que la autoridad no fundó su competencia para ejercer dichas acciones, y en tales circunstancias, al no estar contemplado este objetivo, ni acreditada la competencia para realizar dicho acto, resulta ilegal que la autoridad ejerza ésta facultad.

Baste para ello observar que jamás se estableció de manera expresa en la motivación del referido oficio  que ésta tenía como objetivo o propósito el determinar en forma liquida las contribuciones y sus accesorios que resultaran a cargo del contribuyente como consecuencia de la revisión, y que tampoco se citó como fundamento legal la fracción XIX del artículo 23, en relación con el 25 primer párrafo del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, que es precisamente la que contempla dicha facultad.

Artículo 23

XIX. “Determinar los impuestos y sus accesorios de carácter federal; aplicar las cuotas compensatorias y determinar en cantidad líquida el monto correspondiente, que resulte a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados, así como determinar los derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamientos y sus accesorios que deriven del ejercicio de las facultades a que se refiere este artículo”.

Es decir, aún cuando la Administración Local de Auditoria Fiscal de XXXX, tenga contemplada en el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, entre sus facultades las antes señaladas, ésta se auto limitó en el oficio de Solicitud de Informes y Documentos, al señalar solamente como objetivo las que se refieren a las facultades de verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y al no citar el fundamento legal que en su caso le permitiría hacer tal acto, es por ello, que exclusivamente a éstas debe constreñirse.

Esto es así porque la Revisión no se concluye con la emisión del Acta final o del Oficio de observaciones, sino que ésta concluye con la Resolución de terminante del crédito, según se desprende de lo establecido en el artículo.

En resumen, la autoridad se excedió en las facultades ejercidas con base en el oficio de Solicitud de Informes y Documentos número 328-SAT-18-IV-0000 de fecha 07 de julio de 2003, al  llevar a cabo actos que no estaban contemplados como objeto de la misma y al no haber acreditado su competencia para llevar a cabo dicho acto  y, en tal virtud la resolución que determina un crédito a cargo de mi representada se torna ilegal, razón más que suficiente para declarar la nulidad lisa y llana de la misma acorde con lo dispuesto por los artículos 51 fracciones I,  II, III y IV y 52 fracción II de La Ley Federal del Procedimiento Contenciosos Administrativo.

Refuerza lo aquí manifestado el siguiente criterio cuyos argumentos  hago valer en mi favor: (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE MÉXICO). El artículo 128, fracción I, inciso d), del Código de VISITA DOMICILIARIA. SU OBJETO DEBE SER ESPECÍFICO Y NO GENÉRICO Procedimientos Administrativos del Estado de México, establece los requisitos legales que deben cubrir las visitas domiciliarias que practiquen las autoridades administrativas del Estado de México, dentro de las cuales se contempla el objeto de la visita, el cual, por imperativo del artículo 16 constitucional, debe ser específico, es decir, deberá precisar con exactitud la finalidad de la diligencia, ello derivado de la necesidad de evitar el ejercicio abusivo de las facultades fiscalizadoras de la autoridad, limitando la visita a la verificación del cumplimiento de determinadas obligaciones, sin que sea válido comprobar el acatamiento de las leyes aplicables de manera genérica e indiscriminada, o la búsqueda de infracciones o faltas en general.

TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

II. A.74 A

Amparo directo 1079/98.-José Ángel Esquivel Conzuelo.-6 de mayo de 1999.-Unanimidad de votos.-Ponente: Darío Carlos Contreras Reyes.-Secretario: José Antonio Abel Aguilar Sánchez.

Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, diciembre de 1997, página 333, tesis 2a./J. 59/97, de rubro: ”ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO”.

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Época: Novena.

Novena Época

Instancia: SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo: X, Julio de 1999

Tesis: I.7o.A.67 A         

Página:   921

VISITA DOMICILIARIA, EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN NO CONCLUYE CON LA FINALIZACIÓN DE LA.  Cuando la autoridad hacendaria hace uso de las facultades para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales mediante una visita domiciliaria, en términos de los artículos 16 constitucional y 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación; dicho ejercicio no concluye con la sola finalización de la visita, sino hasta que se emita la resolución que corresponda. Esto, en razón de que en ella sólo se recaban datos que serán analizados con posterioridad por la autoridad competente y que servirán de base para resolver lo conducente.

SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 8127/98. Promociones Luna, S.A. de C.V. 25 de marzo de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Carlos Alberto Bravo Melgoza.

Juicio No. 1135/03-18-01-9.- Resuelto por la Sala Regional del Golfo Norte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 30 de junio de 2004, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Alonso Pérez Becerril.- Secretario: Lic. Edgar Fernando Martínez Galván.