El día 27 de diciembre de 2002 los Michoacanos recibimos como regalo de fin de año por parte de  nuestros legisladores locales un Nuevo Impuesto denominado “IMPUESTO SOBRE EROGACIONES POR REMUNERACIÓN AL TRABAJO PERSONAL, PRESTADO BAJO LA DIRECCIÓN Y DEPENDENCIA DE UN PATRÓN”, el cual constituye un acto totalmente contradictorio con los discursos pronunciados por diversos funcionarios del gobierno federal y estatal, en donde se pugna por una recuperación económica a través de  la creación de empleos.

 

Indiscutible es, que un impuesto que grava los erogaciones que el patrón efectúa  por concepto de pago de salarios y prestaciones, constituye un desaliento para el empresario de hacer nuevas contrataciones o de pagar mejores salarios, pues cada peso que éste eroga por dicho concepto se ve gravado por las aportaciones al Seguro Social, al INFONAVIT, el Impuesto Sustitutivo de Crédito al Salario y ahora por el nuevo impuesto estatal entre otros.

 

Esta carga impositiva repercute directamente en los costos de las empresas y obviamente en sus utilidades, las cuales  se ven reducidas cada día poniendo en peligro no sólo la generación de nuevos empleos sino la permanencia de los ya existentes.

 

La reacción de los empresarios Michoacanos no se hizo esperar y en un acontecimiento sin precedentes en el Estado, se presentaron cientos de amparos indirectos contra este nuevo impuesto,  los cuales están por resolverse.

 

En mi opinión, dicho impuesto es inconstitucionalidad por  violentar las garantías de legalidad, proporcionalidad, equidad e igualdad contenidas en nuestra carta magna.

 

Para el análisis de las transgresiones antes expuestas, resulta oportuna la transcripción de algunos de los artículos de la Ley que establece este impuesto,  que fue publicada  con fecha 27 de diciembre de 2002 en el Periódico Oficial del Gobierno Constitucional del Estado de Michoacán de Ocampo así como del “Acuerdo Mediante el cual se expiden Disposiciones Administrativas de Carácter General”, en relación con este impuesto publicado el  12 de febrero de 2003  en el mismo periódico.

 

Artículos 32, 33, 33 Bis, 35 Bis del Capitulo III Bis de la Ley de hacienda del Estado de Michoacán de Ocampo.

 

“Artículo 32.

Están obligados  al pago del  Impuesto sobre Erogaciones por Remuneración al Trabajo Personal Prestado Bajo la Dirección y Dependencia de un Patrón, las personas físicas y morales que realicen dichas erogaciones, dentro del territorio del Estado.

 

Artículo 33.

Para  los efectos de este impuesto quedan comprendidas en el concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, los sueldos y salarios, en los términos de las disposiciones de seguridad social a que el patrón deba sujetarse para realizar las aportaciones correspondientes.

 

Artículos 33 Bis.

El impuesto a que se refiere este capítulo, se calculará aplicando la tasa del 2% al monto de las remuneraciones pagadas por los servicios prestados bajo la dirección y dependencia de los sujetos a que se refiere el artículo 32 y 32 bis”.

 

Artículo 35 Bis

Se exceptúan del pago de este impuesto:

 

I…

II. Las erogaciones que efectúen:

 

Las instituciones de asistencia o de beneficencia autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles autorizadas para recibir donativos en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que, sin designar individualmente a los beneficiarios, tengan como actividades las que a continuación se señalan:

 

Atención a personas que, por sus carencias socioeconómicas o por problemas de invalidez, se vean impedidas para satisfacer sus requerimientos básicos de subsistencia y desarrollo.

 

Atención  en establecimientos especializados a menores y ancianos en estado de abandono o desamparo e inválidos de escasos recursos.

 

la prestación de asistencia médica o jurídica, de orientación social, y de servicios funerarios a personas de escasos recursos, especialmente a menores, ancianos o discapacitados.

 

La readaptación  social de personas que han llevado a cabo conductas ilícitas.

 

la rehabilitación de fármaco-dependientes de escasos recursos.

 

La empresa social constituida por avecindados, ejidatarios o hijos de estos, así como las sociedades de solidaridad social y las empresas integradoras de estas que se constituyan en  los términos de la Ley de la Materia;

 

Asociaciones rurales de interés colectivo;

 

Agrupaciones políticas y religiosas debidamente registradas conforme a la ley de la materia; y

 

Instituciones privadas dedicadas a la educación en forma gratuita.

 

III. Otras exenciones:

 

Ejidos y comunidades;

 

Por remuneraciones al trabajo doméstico; y

 

Por remuneraciones a los trabajadores discapacitados.

 

ACUERDO MEDIANTE EL CUAL SE EXPIDEN DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS DE CARÁCTER GENERAL, EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE EROGACIONES POR REMUNERACIÓN AL TRABAJO PERSONAL, PRESTADO BAJO LA DIRECCIÓN Y DEPENDENCIA DE UN PATRÓN.

 

PRIMERO.- Para los efectos de lo dispuesto por los artículos 33 y 33 BIS de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de Ocampo, la base para determinar el monto a pagar por los sujetos del impuesto sobre Erogaciones por Remuneración al trabajo Personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, a cargo de las personas físicas y morales obligadas a realizar aportaciones de seguridad social conforme a la Ley del Seguro Social, será el monto del salario base de cotización al instituto Mexicano del Seguro social, en los términos de la definición contenida en el artículo 5 A fracción XVIII de la Ley del seguro social, que a continuación se transcribe:

 

Se viola al artículo 31 fracción IV de nuestra constitución en virtud de que este precepto establece la obligación de que los tributos se encuentren establecidos precisamente en la Ley, debiendo quedar perfectamente definidos en ésta los elementos del tributo, es decir, sujetos, objeto, base o tarifa; hecho que no ocurre en el caso que nos ocupa.

 

Esto es así porque la redacción del legislador en lo relativo a la “base” del mismo resulta vaga e imprecisa en sus  el artículos 33 y  33 Bis ya transcritos.

 

Tal y como se aprecia de la lectura de los artículos citados, “LA BASE” del “Impuesto sobre las erogaciones por Remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón” aparentemente esta determinado como “Las Remuneraciones pagadas  por concepto de sueldos y salarios en los términos de las disposiciones de seguridad social a que el patrón deba sujetarse para realizar las aportaciones correspondientes, del trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, dentro del territorio del Estado”.

 

Sin embargo en la presente ley no se encuentra determinadas cuáles son “las disposiciones de seguridad social” y si bien dice que son “a las que deba sujetarse el patrón para hacer las aportaciones correspondientes” este aparente definición tampoco aclara a cuáles se refiere.

 

En mi opinión. debió insertarse en el texto de ley qué debe entenderse por “ sueldos y salarios  en los términos de las disposiciones de seguridad social” para considerar que se encuentra bien definida la BASE del impuesto, de tal forma que se diera certeza jurídica al gobernado y se respetara el principio de legalidad de los tributos, es decir que los elementos del impuesto estuvieran contenidos precisamente en la ley que les da origen.

 

Coincidirán conmigo que el concepto de “Seguridad Social” es un concepto muy amplio y aún  suponiendo sin conceder, que se conociera a ciencia cierta todas y cada una de los elementos que lo integran, dichos conceptos se encuentran regulados en diversos ordenamientos, incluyendo en su caso, la propia constitución, leyes, reglamentos, disposiciones, etc. por lo que, de cualquier manera estaría imposibilitado para saber a cuales de todas ellas se refiere el legislador.

 

De todo lo antes expuesto puede corroborarse que la BASE del “Impuesto Sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón” no se encuentra determinado ni definido y en tal virtud, dicho impuesto carece de un  elemento esencial de existencia.

 

Otro hecho que corrobora lo aquí afirmado, es el hecho de que, pretende subsanarse esta omisión de los legisladores, al emitirse por conducto del C. Ricardo Humberto Suárez López en su calidad de Tesorero General del Estado de Michoacán  el ACUERDO MEDIANTE EL CUAL SE EXPIDEN DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS DE CARÁCTER GENERAL, EN RELACIÓN AL IMPUESTO SOBRE EROGACIONES POR REMUNERACIÓN AL TRABAJO PERSONAL  PRESTADO BAJO LA DIRECCIÓN Y DEPENDENCIA DE UN PATRÓN.

 

La citada disposición pretende definir “LA BASE” del impuesto, lo cual es contrario a derecho, pues ya se ha dicho en reiteradas ocasiones que de acuerdo al artículo 31 fracción IV de la Constitución (al igual que en el artículo 44  de la sección IV fracción IX de la  Constitución Política del Estado de Michoacán de Ocampo, y  el artículo 1º del Código Fiscal del mismo Estado),  los impuestos deben estar contenidos en la Ley por ser una facultad exclusiva del poder legislativo, y por lo tanto, el intento a “posteriori” del Tesorero General del Estado de subsanar esta omisión es a todas luces inconstitucional  puesto que se excede en sus facultades.

 

Aún más, en el texto de  la propia “Disposición Administrativa de Carácter General” se acepta este hecho, al señalar en el apartado intitulado CONSIDERANDO lo siguiente:

………….

Que ante las dudas planteadas por algunos representantes de las organizaciones empresariales del Estado y por algunas personas relacionadas con contribuyentes del impuesto referido en el párrafo que antecede, con el objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con dicho Impuesto, he tenido a bien expedir el siguiente:

 

ACUERDO MEDIANTE EL CUAL SE EXPIDEN DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS DE CARÁCTER GENERAL …..

 

PRIMERO.- Para los efectos de lo dispuesto por los artículos 33 y 33 BIS de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de Ocampo, la base para determinar el monto a pagar por los sujetos del impuesto sobre Erogaciones por Remuneración al trabajo Personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, a cargo de las personas físicas y morales obligadas a realizar aportaciones de seguridad social conforme a la Ley del Seguro Social, será el monto del salario base de cotización al instituto Mexicano del Seguro social, en los términos de la definición contenida en el artículo 5 A fracción XVIII de la Ley del seguro social, que a continuación se transcribe:

Lo resaltado es nuestro.

 

La palabra DUDA en el Diccionario de la Real Academia Española” (edición 2001)  se encuentra definida como: “Suspensión o  Indeterminación del ánimo entre dos juicios o dos decisiones, o bien acerca de un hecho o noticia, o respecto de creencias religiosas”.

 

A SU VEZ LA PALABRA Indeterminado como “No determinado o que no implica determinación alguna. Que no es concreto ni definido, Dicho de una persona: que no se resuelve a algo”.

 

Esto es, que se acepta de manera expresa, que “la base” del Impuesto no se encuentra determinada, definida, y en tal virtud se procede a hacerlo en este “ACUERDO”.

 

Pero aún suponiendo sin conceder, que se considerara válido y legal que la definición de “la base” se encuentre en un ordenamiento secundario y no en la ley, este “ACUERDO” resulta igualmente inconstitucional, en virtud de que fue expedido sin estar debidamente fundado y motivado y sin atender el procedimiento legal para tal efecto establecido.

 

La “Disposición Administrativa de Carácter General” a que se hace alusión, trasgrede el artículo 16 Constitucional, por citar como fundamento diversos ordenamientos del Estado de Michoacán de Ocampo, sin que especifique respecto de los artículos citados las fracciones, párrafos o apartados en los que se sustenta la actuación del C. Tesorero General del Estado.

 

Esta “Disposición Administrativa de Carácter General” también fue expedida contraviniendo el artículo 14 Constitucional en cuanto a la garantía de debido procedimiento, ya que para su expedición debió sujetarse a los  procedimientos para ello establecidos en los artículos 16 y 32 de la Ley Orgánica de la Administración Pública del Estado de Michoacán de Ocampo, y al artículo 65 de la Constitución Política del Estado de Michoacán de Ocampo que establecen:

  

Ley Orgánica de la Administración Pública del Estado de Michoacán de Ocampo

 

Artículo 32

A la tesorería General le corresponde el ejercicio de las siguientes atribuciones:

 

I.- Elaborar y proponer al Gobernador del estado, los proyectos de leyes, reglamentos y demás disposiciones, que se requieran para el manejo de los asuntos financieros y fiscales.

 

Ley Orgánica de la Administración Pública del Estado de Michoacán de Ocampo.

 

Artículo 16   

La promulgación y la orden de  publicación de las Leyes se harán constar mediante la firma del Gobernador del Estado y del Secretario de Gobierno.

 

Todos los decretos, reglamentos, ordenes, acuerdos o circulares de observancia general que contengan disposiciones sobre asuntos administrativos, deberán ser firmados por el Gobernador del estado, el secretario de Gobierno y los titulares de las dependencias básicas a las que el asunto corresponda, requisito sin el cual no serán obligatorios.

 

Constitución Política del Estado de Michoacán

 

Artículo 65

“La promulgación y la orden de publicación de las Leyes se harán constar mediante la firma del Gobernador del Estado y del Secretario de Gobierno.

 

Todos los decretos, reglamentos, ordenes, acuerdos o circulares de observancia general que contengan disposiciones sobre asuntos administrativos, deberán ser firmados por el Gobernador del estado, el secretario de Gobierno y los titulares de las dependencias básicas a las que el asunto corresponda, requisito sin el cual no serán obligatorios.

Lo resaltado es nuestro.

 

Para que este acuerdo cumpliera en su expedición con el procedimiento señalado en la ley, y con ello cumplir con la garantía constitucional de debido procedimiento consagrado en el artículo 14 Constitucional, debió haberse elaborado y propuesto al Gobernador del Estado, cosa que no ocurrió, pues como se observa en la propia redacción del acuerdo éste fue expedido por conducto del tesorero del Estado sin la previa propuesta al titular del  Ejecutivo del Estado y  además dicho Acuerdo sólo fue firmado por quien lo expidió faltando la firma del Gobernador del Estado, del Secretario de Gobierno y de los titulares de las dependencias básica a las que el asunto corresponda, POR LO TANTO ESTE ACUERDO NO ES OBLIGATORIO.

 

Efectivamente, el artículo 32 fracción I de la Ley Orgánica de la Administración Pública del estado faculta al Tesorero del estado para elaborar y proponer normas reglamentarias de las leyes que han emanado del Poder Legislativo, por lo que se deduce que estos reglamentos están subordinados a La Ley misma. De allí que éstos deben cumplir con dos principios básicos:  NO abordar materias reservadas en exclusiva a Leyes emitidas por el Congreso del Estado, y Subordinarse a las leyes emitidas por éste.

 

El reglamento por lo tanto no puede más,  que detallar o especificar el “como” ha de llevarse a cabo una  la Ley, pero nunca imponer más obligaciones, cargas, restricciones, etc. de las que la misma ley determina, mucho menos determinar o definir un elemento del impuesto como lo es “La Base”. Por ello la “Disposición Administrativa de Carácter General en relación con el Impuesto sobre  Las erogaciones por Remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón”, que ni siquiera alcanza la categoría de reglamento sino sólo de “Disposición Administrativa de Carácter General ”  y la aplicación de la misma por la autoridad, viola estos principios fundamentales.

 

Soporta mi argumento el siguiente  criterio:

 

REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS, SUS LÍMITES.- Mediante el ejercicio de la facultad reglamentaria, el titular del Ejecutivo Federal puede, para mejor proveer en la esfera administrativa el cumplimiento de las leyes, dictar ordenamientos que faciliten a los destinatarios la observancia de las mismas, a través de disposiciones generales, imperativas y abstractas que detallen sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación. Sin embargo tal facultad (que no sólo se deduce de la fracción I del artículo 89 constitucional, sino a la vez se confirma expresamente con el contenido de la fracción VIII, inciso a), del artículo 107 de la propia Carta Suprema), por útil y necesaria que sea, debe realizarse única y exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propia del Poder ejecutivo, esto es, la norma reglamentaria actúa por facultades explícitas o implícitas que se precisan en la ley, siendo únicamente esa zona donde pueden y deben expedirse reglamentos que provean a la exacta observancia de aquella y que, por ello, comparten además su obligatoriedad. De ahí que, siendo competencia exclusiva de la ley la determinación del qué, quién, dónde y cuándo de una situación jurídica general, hipotética y abstracta, al reglamento de ejecución competerá, por consecuencia, el cómo de esos mismos supuestos. Por tal virtud, si el reglamento sólo encuentra operatividad en el renglón del cómo, sus disposiciones sólo podrán referirse a las otras preguntas (qué, quién, dónde y cuándo), siempre que éstas ya estén contestadas por la ley, es decir, el reglamento desenvuelve su obligatoriedad a partir de un principio definido por la ley y, por tanto,  no puede ir más allá de ella, ni extenderla a supuestos distintos ni, mucho menos, contradecirla; luego entonces, la facultad reglamentaria no puede utilizarla como instrumento para llenar lagunas de ley, ni para reformarla o, tampoco, para remediar el olvido o la omisión. Por tal motivo, si el reglamento debe contraerse a indicar los medios para cumplir la ley, no estará entonces permitido que a través de dicha facultad, una disposición de tal naturaleza otorgue mayores alcances o imponga diversas limitantes que la propia norma que busca reglamentar, por ejemplo, creando y obligando a los particulares a agotar un recurso administrativo, cuando la ley que reglamenta nada previene a ese respecto.

 

Gaceta S.J.F. 3er. T.C. del 1er. C., No. 37, enero 1991, p. 87.

RTFF. 3A. Época. Año IV. Abril de 1991. No. 400, pp. 21 y 22.

 

Siendo esta la causa por la cual se violentan tres garantías individuales como lo son la de legalidad, por establecerse en un documento diverso a la Ley de la materia un elemento del impuesto que es La Base”;  el de fundamentación y motivación por dictarse un acuerdo sin cumplir con este requisito de manera cabal y la garantía de debido procedimiento al dictarse el mismo en contravención a las disposiciones aplicables para tal efecto.

 

Sin profundizar en los conceptos de proporcionalidad y equidad por ser temas de gran profundidad y basto análisis cuyo objetivo no constituye el objeto del presente comentario, se expondrán las razones por las que se consideran violentados estos dos principios.

 

Es de explorado derecho que el elemento del impuesto denominado “la base” es el que refleja la “capacidad contributiva” del sujeto obligado al pago del mismo, recayendo generalmente ésta en los ingresos, utilidades o rendimientos que éste obtenga o bien en bienes o posesiones que constituyan un indicativo de su riqueza, sin embargo en el caso del Impuesto que se analiza, “la base” la constituye el “total de  las Remuneraciones pagadas  por concepto de sueldos y salarios en los términos de las disposiciones de seguridad social a que el patrón deba sujetarse para realizar las aportaciones correspondientes, del trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, dentro del territorio del Estado”, es decir, la base del impuesto atiende al total de las cantidades que han percibido como ingreso personas ajenas al sujeto obligado del impuesto, es decir  los terceros trabajadores, lo que   es contrario a lo establecido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución, en función de que  la base para el calculo del tributo es determinada con base en la riqueza de un tercero y de no del contribuyente.

 

Esto es así, si se considera que algunas empresas pueden estar operando con pérdidas, por varias razones, solo por citar algunos ejemplos, en los primeros años de operación, siendo que en este caso, el sujeto obligado no cuenta con utilidades y si con gastos por concepto de sueldos y salarios de sus trabajadores; otro caso sería cuando la empresa por coyunturas de carácter económico nacional o incluso internacional disminuye sus ventas a niveles que le generan pérdidas. En estos casos se estaría imponiendo la obligación de contribuir al gasto público en relación al nivel de gastos de dicha ente económica pero no de la capacidad contributiva del mismo y con ello se viola el principio de proporcionalidad tributaria, en función de que no considera la capacidad real del sujeto obligado, y sí los ingresos de terceros, mismos que no guardan  ninguna relación con la capacidad económica del sujeto obligado.

 

Otra circunstancia que hace evidente que el número de trabajadores no refleja la capacidad de contribución de un ciudadano, es el hecho de que los sujetos obligados pueden tener distintas actividades, como pueden ser: de servicios, de manufactura, de compra venta, etc, y cada una de ellas requiere de diferente número de personas empleadas, sin que este  número  indique necesariamente el nivel de utilidad que se tenga.

 

Tan es así, que la tendencia mundial es a sustituir la mano de obra por el empleo de maquinaria y sistemas automatizados, precisamente porque a mayor número de personas empleadas, menor es la utilidad y viceversa; Siendo entonces de este modo, que la base para la determinación de este impuesto es contraria totalmente a la capacidad de contribución del sujeto obligado, pues en muchos casos  la base constituye una referencia inversamente proporcional a su capacidad de contribuir.

 

Hasta aquí se ha expuesto que la base del impuesto no refleja la capacidad contributiva del sujeto pasivo, sin embargo y aún cuando así fuera, tampoco se cumple con el requisito de proporcionalidad y equidad que impone la carta Magna a todos los tributos, por las razones que a continuación se exponen:

 

Una forma de acrecentar la carga tributaria de quienes manifiestan mayor capacidad contributiva se identifica con la formación de tarifas progresivas que tienen su origen en la necesidad del Estado de tributos equitativos y una justa distribución de  la riqueza. El principio de progresividad ocasiona el aumento de la carga tributaria, en media más que directamente proporcional con relación al crecimiento de la capacidad contributiva del sujeto.

 

Un medio para lograr una mejor distribución de la riqueza es distinguiendo los iguales de los desiguales. El principio de progresividad funciona como tal camino que habrá de seguir el impuesto para ajustarse al principio de igualdad, A medida que la riqueza crece el gravamen se eleva por consiguiente.

 

La progresividad, analizada como técnica para el cálculo de la carga tributaria, es un medio para evitar la desigualdad económica, así como un incentivo para distribuir la carga tributaria de acuerdo a parámetros eficaces de justicia. A través del postulado de quienes tengan menos paguen menos, y, viceversa, quienes más tengan, paguen más.

 

Ahora, el sistema fiscal debe utilizar las tarifas progresivas como medio de adecuar la carga tributaria al principio de capacidad contributiva. La utilización de criterios progresivos en los tributos deviene de la interpretación que en tal sentido ha realizado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

 

La obligación fijada en el artículo 31 fracción IV de nuestra carta Magna tiene un carácter global, en el  sentido de que esta regulada por el principio de capacidad contributiva vista en su ámbito absoluto. Aún cuando es un elemento necesario para la búsqueda de aportaciones equitativas a los gastos del Estado, la presencia de la riqueza debe corresponder con la aptitud contributiva del sujeto, es decir, tomando en consideración la capacidad contributiva en su aspecto relativo. Este  segundo supuesto se obtiene con la inclusión del principio de progresividad en el ámbito tributario. Así es necesario recordar, que la carga tributaria no crece en medida simplemente proporcional, respecto al crecimiento de la capacidad contributiva (absoluta) del sujeto, sino en una medida más que directamente proporcional, es decir progresiva. En tales términos, si se quiere tener un sistema tributario realmente justo, debe actuar en atención al principio de progresividad.

 

El máximo órgano de justicia en México, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido su interpretación sobre el contenido de los límites materiales al poder tributario, a través de la tesis 150 la cual considera:

 

“que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos, en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y rendimientos. En cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran impuestos en monto superior los contribuyentes de elevados recursos y de manera inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingreso”.

Lo resaltado es nuestro

 

No olvidemos que la capacidad contributiva tiene un doble valor, tanto en su vertiente general como particular. La primera se establece como el punto de partida para el legislador en el momento de crear el hecho imponible de las contribuciones; en cambio, cuando hacemos alusión a una capacidad contributiva relativa, nos referimos, siguiendo la doctrina más representativa, a la que determina de acuerdo a las condiciones individuales del sujeto.

 

Ahora,  con el fin de que la tributación se apegue al contenido del principio de capacidad contributiva, se necesita satisfacer tres requisitos: atender a circunstancias materiales, temporales y cuantitativas, El tributo, en consecuencia incidirá sobre rendimientos netos objetivos, se cuantificará por un periodo impositivo, y, por último, la riqueza susceptible de tributación será real y no ficticia. En el primer caso, el legislador debe asegurar cargas tributarias respecto de la riqueza apta para la contribución. Para que esto sea posible deberá pasar por un proceso de depuración, el cual serpa susceptible de llevarse a cabo con técnicas diversas que jueguen con la base imponible o la tarifa.

Al amparo de todos estos razonamientos, podemos concluir que el “Impuesto sobre Las erogaciones por Remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón”, al establecer una tasa única, no respeta el principio de progresividad, de tal forma que impide que el tributo cumpla con las características señaladas en nuestra Constitución de proporcionalidad y equidad, pues del estudio a los elementos del gravamen, se advierte que éste no es proporcional, en tanto que no toma en cuenta la capacidad contributiva del gobernado, lo que además repercute en un trato desigual a los contribuyentes que se encuentran en una situación de igualdad.

 

En relación a la garantía de equidad, ésta se ve transgredida por el hecho de que la ley que impone este impuesto en su artículo 35 Bis el legislador, establece una lista de sujetos pasivos a los cuales se les exenta del pago del “Impuesto  sobre las erogaciones por Remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón”.

 

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para que un impuesto cumpla con los principios establecidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe reunir tres requisitos, a saber: a) que esté previsto en la ley; b) que sea proporcional; y c) que sea equitativo, como se observa de la tesis jurisprudencial emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia en la que se ha sostenido lo siguiente:

 

Séptima Epoca.  Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice de 1995. Tomo: Tomo I, Parte SCJN. Tesis: 173. Página:   173. IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS. 

 

En términos de la jurisprudencia que antecede, los impuestos deben observar, entre otras, la garantía de equidad, según la cual la ley fiscal debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, y la garantía de proporcionalidad, que está referida a la tributación de los particulares en función de su respectiva capacidad contributiva.

 

Actualmente se admite que el principio de igualdad implica tolerar situaciones de discriminación y brindar un trato semejante a los semejantes, y diferente a los diferentes. El principio de igualdad, vista frente a la Ley se apega a criterios objetivos como una realidad perteneciente al objeto en sí y no a la concepción que respecto a ella realice el sujeto.

 

La igualdad, principio protector de los contribuyentes, pugna por erradicar privilegios. No es función del legislador, al momento de crear la ley, instituir contribuciones arbitrarias, que resalten una distinción mal entendida entre los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

 

Se exige que las leyes tributarias den un trato similar a todas las personas, sin distinguir por motivos de sexo, raza, nacionalidad, religión, etc. La ley debe ser igual para todos.

 

Es conveniente precisar para mayor entendimiento, los siguientes  elementos de los impuestos:

 

El objeto: Es el acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situación o circunstancia que la ley señala como la que dará origen al crédito tributario.

 

El sujeto pasivo: El que también puede llamarse obligado, es la persona que, según dispone la ley, debe pagar el tributo.

 

Ahora, si partimos de que el hecho imponible de este impuesto lo constituye que la persona física o moral realice “erogaciones por Remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, dentro del territorio del Estado”,  y que los sujetos obligados son “las personas  físicas y morales que se encuentren ubicados en ese supuesto”  resulta incomprensible por qué el legislador les otorga un privilegio exentándolos de dicho impuesto cuando se encuentran precisamente en las mismas circunstancias que otros sujetos, es decir, son personas físicas o morales y tienen erogaciones por Remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, dentro del territorio del Estado.

 

La Suprema Corte de Justicia de la Nación sostiene el criterio de que la proporcionalidad y equidad se constituyen como “aquella que debe dar igual trato a todos los que se encuentren en la misma situación contributiva”. De donde se puede concluir que la capacidad contributiva y a la igualdad tributaria como los principios rectores de la tributación en México.

 

Por otra parte, acertadamente expone la Suprema Corte de Justicia de la Nación que los principios de proporcionalidad y equidad no deben confundirse pues tienen naturaleza diversa, el primero se identifica con la capacidad contributiva y el restante, con el principio de igualdad tributaria. En tesis de jurisprudencia  el máximo Tribunal de Justicia en México reconoce que “la proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa. Mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las Leyes Tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. (octava ëpoca, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII-febrero, Tesis, 3ª/J.4/91, pag 60).

 

Profundizando más en el análisis del principio de equidad, vale la pena recordar que este principio radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a la hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente varias las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que los establece y regula.” IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Apéndice de 1995, Tomo I, Tesis 170, página 171.

El artículo 31 fracción IV de la Constitución Política mexicana considera que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos del estado de la manera proporcional y equitativa que dispongan  las leyes. El tema de proporcionalidad ya fue tratado en párrafos anteriores, pero no así el referente a la equidad que tiene el mismo significado que el principio de igualdad. De acuerdo con este precepto nadie puede estar exento de aportar una parte de su riqueza, vía tributos, al estado. Esta obligación no debe, sin embargo, entenderse en términos absolutos, sino acotada por el contenido del principio de capacidad contributiva. Es decir, sólo quienes manifiestan tal capacidad estarán obligados al pago de los impuestos.

 

Bajo este orden de ideas, y partiendo de que los sujetos pasivos a los que se exentan guardan una misma situación frente al hecho imponible del impuesto, no existe una razón o justificación de que éstos sean eximidos de la obligación de contribuir al gasto público, máxime si  de la lectura de la Constitución Política del estado de Michoacán no se desprende que los legisladores cuenten con facultades para otorgar estímulos, otorgar exenciones  o liberar de la obligación a ciertos mexicanos  de contribuir al gasto público; y aún cuando en dicha Constitución estuviera contenida esa facultad, se tornaría inconstitucional al no estar supeditada al ordenamiento máximo de nuestro país, donde se establece, precisamente en el artículo 31 fracción IV la obligación GENERAL de los mexicanos de aportar contribuciones para satisfacer el gasto público con la única limitante de que dicha contribución sea proporcional y equitativa.

 

Al respecto, baste señalar que hace una discriminación irracional entre un tipo de patrones y otros, pues en todo caso, si el legislador consideró que el número de empleados era un parámetro para medir la potencialidad de contribuir al gasto público (criterio por demás errado como ya se expuso) resulta contradictorio que entonces algunos de ellos, que están bajo el mismo supuesto normativo: es decir, realizando erogaciones por Remuneración al trabajo personal  prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, dentro del territorio del Estado, se considere que éstos no pueden o deben pagar.

 

Para demostrar lo irracional e injustificado de las exenciones, baste referirnos a algunas de ellas; por ejemplo, la que excluye a los sujetos pasivos que paguen remuneraciones a trabajadores discapacitados. En primer lugar ha de decirse que dicho término no se encuentra definido en la propia ley y no sabemos el alcance de este concepto. En un momento determinado, quienes pueden ser considerados como “discapacitados”, acaso los que no han tenido estudios?, a los que tengan mutilaciones físicas?, a los que padezcan de alguna enfermedad?, a quienes cuenten con un índice de inteligencia (I.Q) por debajo del promedio general?.

 

Otro ejemplo lo es la exención para quienes contraten personas que hagan labores de “trabajo doméstico” otro concepto no definido en ley,  amplio por si mismo. Sin embargo vale la pena recordar que en nuestra constitución TODOS SOMOS IGUALES ANTE LA LEY, sin distinción de sexo, raza, edad, condición social, religión, etc. y además gozamos de la libertad de trabajo, pudiendo desempeñar cualquier oficio mientras sea lícito. Entonces por qué el legislador michoacano hace una discriminación entre quienes  desarrollan un  tipo de actividad y otra.

 

Me pregunto ¿qué el trabajador (a) doméstica no es trabajador (a)? ¿qué las iglesias y agrupaciones políticas no son patrones?. Existen acaso, distintas categorías de trabajadores?.

 

No obstante lo anterior, es muy importante hacer notar que el legislador determinó la base del impuesto considerando que el número de trabajadores refleja la   “potencialidad de contribuir”, sin embargo a la hora de determinar las exenciones no se basa en las condiciones del sujeto pasivo sino en la condición específica de la “calidad, categoría, o especie de trabajador” contratado, lo cual resulta incongruente  y fuera de toda lógica.

 

Ahora, si bien el principio de equidad exige que se trate con igualdad de circunstancias a los sujetos pasivos, no impide que se haga efectivo el principio de proporcionalidad con base en la capacidad contributiva, pues en función de una tarifa progresiva (como ya también se explico con anterioridad) puede atenderse a las condiciones particulares de cada sujeto obligado.

 

De lo antes expuesto se concluye que el legislador tiene una grave responsabilidad al establecer nuevas contribuciones, pues si bien le es permitido imponerlas, no es a su libre arbitrio sino sujeto precisamente a los principios constitucionales ya expuestos y en el caso del IMPUESTO SOBRE EROGACIONES POR REMUNERACIÓN AL TRABAJO PERSONAL, PRESTADO BAJO LA DIRECCIÓN Y DEPENDENCIA DE UN PATRÓN, en mi criterio, no se cumple con los mismos, sin embargo la última palabra la tendrán nuestros máximos tribunales.